醫(yī)院是提供健康服務(wù)的公益性事業(yè)單位，它既是救死扶傷的社會組織，又是以市場為導(dǎo)向的服務(wù)組織。中國加入WTO后，醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)也面臨著體制改革，醫(yī)療市場競爭也愈發(fā)激烈，醫(yī)療競爭對手也愈來愈多樣化。醫(yī)院要生存、要發(fā)展，要在激烈的市場競爭中不斷擴大市場占有份額，把醫(yī)院做大做強，醫(yī)院就必須通過開展成本核算來促使醫(yī)院加強管理、優(yōu)化服務(wù)流程、提高醫(yī)療技術(shù)水平、改善服務(wù)態(tài)度、規(guī)范服務(wù)等，以使醫(yī)院能夠持續(xù)、快速、健康的發(fā)展。
    一、醫(yī)院開展成本核算的客觀環(huán)境
    （一）衛(wèi)生部要求醫(yī)院開展成本核算：醫(yī)院財務(wù)制度要求醫(yī)院開展成本核算，“醫(yī)院管理年”活動明確規(guī)定醫(yī)院要“加強藥品、材料、設(shè)備等物資的管理，嚴格實行醫(yī)院成本核算制度，加強管理、堵塞漏洞，降低醫(yī)療服務(wù)成本和藥品、材料消耗”。
    （二）政府及社會關(guān)注“看病難、看病貴”這一問題。十七大政府明確提出要把解決民生問題作為首要工作來抓，其中重點提到了醫(yī)療、教育，希望醫(yī)院能通過成本核算來控制運行成本,降低病人費用,提高醫(yī)院運行效率,同時通過開展治理商業(yè)賄賂來解決醫(yī)院“藥品提成”、“開單回扣”的問題。
    （三）醫(yī)院自身發(fā)展及經(jīng)營現(xiàn)狀要求：
    1、政府補償逐年減少。
    2、收費水平下降。
    3、運行成本增加較快。
    4、利潤減少。
    5、支付體制。
    二、醫(yī)院成本核算的現(xiàn)狀
    （一）成本核算的基礎(chǔ)差，成本核算難度大。由于歷史原因，醫(yī)院多數(shù)資產(chǎn)不清，醫(yī)院管理者及工作人員均缺乏經(jīng)營意識（只管收，不注意控制支出），數(shù)據(jù)信息的采集、分析方面手段落后，所以目前大多數(shù)醫(yī)院能測算的醫(yī)療成本多是以直接消耗材料為主的變動成本和少數(shù)固定成本，所開展的均為半成本核算或準成本核算，開展全成本核算工作較難。
    （二）現(xiàn)有醫(yī)療定價制度，導(dǎo)致醫(yī)療收入和成本的不可比性。醫(yī)院是政府實行一定福利政策的社會公益事業(yè)，承擔(dān)著社會福利義務(wù)，這種義務(wù)就通過執(zhí)行醫(yī)療收費的政府統(tǒng)一定價和免稅來體現(xiàn)，基于歷史及現(xiàn)在社會關(guān)注“看病難、看病貴”的問題，政府對醫(yī)療收費的定價一向偏低，有的醫(yī)療服務(wù)收費甚至低于成本，并且往往很長時間不作調(diào)整，如重慶市物價標準1999年制訂的到2004年才調(diào)整，這一次調(diào)整又相隔三年了，中途有調(diào)整也是調(diào)低，基本不會調(diào)高。
    （三）醫(yī)療服務(wù)的復(fù)雜性，造成了成本核算方法的多樣性。由于不同學(xué)科、不同疾病的診斷、治療方式不同，而使醫(yī)療成本的構(gòu)成也有所不同。隨著醫(yī)學(xué)技術(shù)的發(fā)展，它的高投入、高效率、高風(fēng)險，更使成本的變化多樣，這種醫(yī)療成本的不確定性和變化性使醫(yī)療服務(wù)成本的測算、分攤和評價都較企業(yè)的產(chǎn)品成本測算更具復(fù)雜性，必須采取各種不同的成本核算方法。
    三、成本核算的相關(guān)內(nèi)容
    （一）成本核算的概念：源自企業(yè)，指對醫(yī)療服務(wù)過程的人力、物力和財力進行控制，有效地配置有限衛(wèi)生資源的過程。醫(yī)院成本核算準確地說不是嚴格意義上的成本核算，而是為了提高醫(yī)院經(jīng)濟管理水平，提高資金的使用效益而實行的內(nèi)部成本核算。包括成本預(yù)算、成本計劃、成本計算、成本控制、成本考核和決策等內(nèi)容。
    （二）明確成本核算的意義和目的：
    1、有利于促進醫(yī)院運行機制改革，增強職工成本意識，調(diào)動廣大職工的積極性和主動性，樹立服務(wù)意識，進一步挖掘內(nèi)部潛力，節(jié)省費用支出，有效地利用人力、物力、財力等資源。
    2、有利于健全和完善物質(zhì)激勵機制，體現(xiàn)按勞分配、效率優(yōu)先原則，為進行分配制度改革奠定良好的基礎(chǔ)。
    3、有利于拓寬醫(yī)院籌資渠道。
    4、可以有效地促使醫(yī)院以較少的成本投入取得較好的醫(yī)療服務(wù)效果，實現(xiàn)醫(yī)療服務(wù)的社會效益和經(jīng)濟效益的最大化，為公眾提供優(yōu)質(zhì)、高效、低耗、價廉的醫(yī)療服務(wù)產(chǎn)品。
    （三）成本核算對象的分級：
    主要有三級：1、院級成本核算：主要完成對外報告的核算要求，以醫(yī)院財務(wù)會計制度規(guī)定的核算對象、范圍和內(nèi)容來進行，以財務(wù)會計系統(tǒng)來完成核算管理過程，主要閱讀對象是上級有關(guān)部門、法人代表，范圍較窄。
    2、科（部門）級成本核算：主要為滿足內(nèi)部管理的實際需要，完成對內(nèi)報告的核算要求，主要運用現(xiàn)代醫(yī)院管理會計的理論和方法展開成本核算，關(guān)心的人較多。
    3、項目（或班組）成本核算：如單病種、單項目、醫(yī)療小組。
    本文以下主要闡述的是醫(yī)院科（部門）級成本核算的開展與分配制度的建立。
    四、開展成本核算（科級）的準備工作
    （一）宣傳動員，取得理解與支持：院領(lǐng)導(dǎo)要直接負責(zé)，替直接經(jīng)辦人員承擔(dān)責(zé)任
    （二）劃分責(zé)任中心：有獨立的收入或支出行為發(fā)生的單元，能承擔(dān)控制和降低成本責(zé)任的內(nèi)部責(zé)任單位，誰受益，誰承擔(dān)。
    （三）清產(chǎn)核資，摸清家底，理順材料物資的管理流程。首先是各種固定資產(chǎn)的在用情況、隸屬情況、原值、購入時間等，各種材料從申、購、領(lǐng)要有規(guī)范的流程和手續(xù)，有據(jù)可查，流程要具有科學(xué)性和可操作性。大型醫(yī)療設(shè)備的新增、報廢要有健全的手續(xù)，購買前要先做好可行性分析。
    （四）建立健全有關(guān)成本核算的原始記錄、內(nèi)部報表：要保證收入與支出的各種原始數(shù)據(jù)的準確歸集，內(nèi)部報表的設(shè)計要符合成本核算的需要（最好有計算機網(wǎng)絡(luò)的支持，如分開單科室和執(zhí)行科室，便于核算），工作量要能分醫(yī)生，統(tǒng)計到個人，便于考核工作量。
    （五）制定成本核算的方案與計劃：根據(jù)本院的實際情況，參考其他醫(yī)院的先進經(jīng)驗，反復(fù)征求意見，不斷修改。先在部份科室試行，然后修改、再修改，最后全面推廣并逐步完善。
    五、成本核算收入的歸集：分直接收入和間接收入
    （一）直接收入：是指由一個核算中心直接勞動創(chuàng)造的收入，沒有交叉性或交叉性不明顯。主要包括床位費、本科室所作的檢查費（由本科室承擔(dān)折舊所作的檢查）、治療費、診療費、材料費、氧氣費、護理費、介入費、血透費、會診費、其他費等，以上收入一般全額計入科室總收入和核算后總收入。門診和住院根據(jù)各醫(yī)院的特點看是否分開核算。
    （二）間接收入：是指由兩個或兩個以上的核算中心勞動創(chuàng)造的收入，有交叉性。主要包括手術(shù)費、ICU費用、藥品費、輸血費、醫(yī)技科室檢查費用。以上收入全額計入科室總收入，按一定比例計入科室核算后收入。
    （三）醫(yī)技科室及手術(shù)室、ICU收入的歸集方法：核算后收入為總收入減去已分配給其他科室的收入。主要有直接計入、雙計入法等。
    （四）欠費的處理：因急救搶救、科研發(fā)展、醫(yī)療糾紛、科室管理不善等原因造成欠費，目前各醫(yī)院該數(shù)據(jù)增長幅度較大，給醫(yī)院造成不小的損失。核算不當(dāng)有可能出現(xiàn)對困難的病人相互推諉，引發(fā)醫(yī)療糾紛。可考慮由醫(yī)院和科室共同承擔(dān)，同時加大催收力度。
    （五）難點：間接收入按多少比例及什么方法計入各科室核算后收入，這一點需要醫(yī)院在不違反國家有關(guān)政策的情況下反復(fù)征求相關(guān)科室的意見，經(jīng)反復(fù)試行再確定核算方法。
    六、成本核算支出的歸集：分直接成本和間接成本
    （一）直接成本：分固定成本和變動成本，一般全額計入責(zé)任中心。
    固定成本：1、人員費用2、設(shè)備折舊：一般為5-10年，一千元以下為1年，根據(jù)具體情況可選擇使用平均年限法、工作量法、加速折舊法。3、房屋折舊：一般為40-50年。4、其他固定資產(chǎn)折舊
    變動成本：1、水、電、氣費；2、藥品、試劑、醫(yī)用材料等衛(wèi)生材料；3、辦公用品、日常用品、、紙張、印刷品、五金、被服等；4、低值易耗品；5、供應(yīng)物資；6、消毒、洗滌費用：按內(nèi)部確定價格計價；7、維修費用；8、差旅費及學(xué)術(shù)活動費用、進修培訓(xùn)費；9、夜班、誤餐和加班費用；10、臨工工資；11、其他費用：包括醫(yī)療糾紛補償、招待費、通訊費、宣傳費等。
    （二）間接成本：管理費用、職工福利費、社會保障費（離退休費用、住房公積金、醫(yī)療保險等）?？筛鶕?jù)醫(yī)院經(jīng)濟運行情況適當(dāng)或適時地分攤進入核算中心。分攤辦法主要有：按各科室人員總數(shù)、面積、床位、床日數(shù)、收入或核算后收入以及按收支結(jié)余的一定比例計入等。
    七、成本核算結(jié)果的計算公式：
    總收入＝直接收入＋間接收入（均為全額計入）
    核算后總收入＝直接收入＋間接收入×一定比例
    總成本＝直接成本＋間接成本
    收支結(jié)余＝核算后收入一總成本
    八、內(nèi)部分配制度（績效獎金）的制訂
    （一）分配方案制訂的原則：主要有合理性、公平性、穩(wěn)定性、激勵性、浮動性、可操作性等。
    （二）成本核算與分配制度的結(jié)合：在成本核算結(jié)果的基礎(chǔ)上制訂部份獎金分配方案，同時給予工作量計獎：可參考門診人次、出院人次、手術(shù)臺次、床日數(shù)等。在確定分配比例時要注意根據(jù)不同部門、不同學(xué)科制定不同的分配比例。對一些有較好社會效益卻無多大經(jīng)濟效益的醫(yī)療業(yè)務(wù)可采用直接按工作量計獎（僅限于少數(shù)）方式核算，以保證醫(yī)院兩個效益的共同增長。
    （三）綜合目標考核與分配制度的結(jié)合。為避免科室一味追求經(jīng)濟效益，保證醫(yī)院兩個效益的共同增長，必須實行綜合目標考核，進行綜合目標考核主要考慮兩個方面的指標：數(shù)量指標與質(zhì)量指標。
    1、數(shù)量指標：業(yè)務(wù)任務(wù)和綜合效益。業(yè)務(wù)任務(wù)：門診人次、出院人次、手術(shù)臺次、床日數(shù)、床位使用率、設(shè)備產(chǎn)值率、病床周轉(zhuǎn)次數(shù)等。綜合效益：人均住院費用、人均住院藥品費用、人均門診人次費用、人均門診藥品費用、藥品比例、成本費用利潤率等。
    2、質(zhì)量指標：醫(yī)德醫(yī)風(fēng)、計劃生育、綜合治理、安全生產(chǎn)、財務(wù)管理、物價管理、欠費管理、醫(yī)保新農(nóng)合、物資管理、設(shè)備管理、清潔衛(wèi)生、醫(yī)療質(zhì)量、教學(xué)科研、門診管理、護理管理、數(shù)據(jù)維護及安全、人事管理、傳染病管理等（考核辦法及內(nèi)容主要參照《醫(yī)院評價指南》及“醫(yī)院管理年”活動內(nèi)容）。
    九、分配中應(yīng)注意的問題：
    （一）按勞分配，兼顧公平?？剖抑g、職工之間差距不能太大。
    （二）核算方案要保持穩(wěn)定性。核算方案一旦制訂，就不要經(jīng)常更改，因為這樣很容易給科主任或職工一個誤區(qū)，認為只要找有關(guān)部門或領(lǐng)導(dǎo)，就能給予優(yōu)惠政策，認為科室獎金高不是靠工作和節(jié)支做出來的，而是靠拉關(guān)系拉出來的，容易影響職工工作積極性。
    （三）單獨提成項目不宜過多，照顧面不能太廣。不利于解決群眾“看病難、看病貴”這一問題。
    十、成本分析
    將各科室的相關(guān)數(shù)量指標（門診人次、出院人次、手術(shù)臺次、床日數(shù)、藥品比例等）、收入結(jié)構(gòu)、支出結(jié)構(gòu)等與去年同期相比、與成本計劃相比，及時指導(dǎo)科室優(yōu)化收入結(jié)構(gòu)、控制成本支出。
    參考資料：[1]《醫(yī)院成本核算與財務(wù)管理實用手冊》；[2] 肖萬超 《醫(yī)院經(jīng)濟核算》。
     （作者單位：重慶市涪陵中心醫(yī)院）